Bilindiği üzere, 7326 sayılı Kanununun 11’nci maddesiyle Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesine altıncı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir:
“Birinci fıkrada sayılan mükellefler bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) 31/12/2021 tarihine kadar yukarıda yer alan kapsam, şart ve hükümlere uymak koşuluyla yeniden değerleyebilirler. Şu kadar ki;
a) Birinci fıkranın (b) bendinin (i) ve (ii) alt bentlerinde belirtilen durumlarda yeniden değerleme oranının belirlenmesine ilişkin hesaplamada; maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri yerine, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri,
b) Bu madde kapsamında daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için bu fıkra uyarınca yapılacak değerlemede ise, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
dikkate alınır. Bu fıkra kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Önceki fıkralarda taşınmazlar için öngörülen hükümler bu fıkra uygulamasında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de geçerlidir.”
Kanunda, 2018 yılında sadece taşınmazlar için sağlanan bir defalık yeniden değerleme imkânı bu defa taşınmazların yanı sıra amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) için de verilmiştir.
Buna göre, düzenlemenin yürürlüğe gireceği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerden istediklerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç), 31.12.2021 tarihine kadar, Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31'inci maddesinde yer alan şart ve hükümlere uyarak ve Yİ-ÜFE değerlerini kullanarak yeniden değerleyebileceklerdir. Yeniden değerleme sonrası pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir. Uygulamanın nasıl yapıldığını örnek yardımıyla açıklamadan önce dikkate çeken noktalarını sirkülerde özetlemek gerekirse:
➢Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu uygulamadan yararlanabileceklerdir.
➢Yeniden değerlemede, taşınmazların ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 09.06.2021 tarih(kanun tarihi) itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınarak yapılacaktır.
➢Amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenecektir.
➢31.12.2004 tarihli bilançolarında yer alan taşınmazlar ve amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki ay olan 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), 31.12.2004 tarihli bilançoyu takip eden ay olan 2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır (666,79/114,83=5,80675).
➢Enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı ise, geçici 31 inci maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (09.06.2021 bir önceki ay olan Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır.
➢7326 sayılı Kanun düzenlemesinde önceki fıkralarda taşınmazlar için öngörülen hükümler bu fıkra uygulamasında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de geçerli olacağına ilişkin düzenleme gereği taşınmazlarını ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerini bu düzenleme kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutabileceklerdir.
➢163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve taşınmazın yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır.
➢Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve Kanunun yürürlük tarihi itibarıyla; yasal defter kayıtlarında yer alan yeniden değerlemeden önceki ve bu değerlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmasıyla ulaşılan tutarlar dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.
➢Taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunların amortismanları katsayı ile çarpılarak yeniden değerlenme öncesi ve sonrası net bilanço aktif değeri arasındaki fark bulanacak ve bu fark tutarı üzerinden vergi hesaplanacaktır. Anılan tutar aynı zamanda fona alınacak tutarı ifade etmektedir.
➢Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.
➢Yeniden değerlemede 09.06.2021 tarihi itibarıyla ayrılmış amortisman tutarı dikkate alınacaktır.
➢Yapılan yeniden değerleme sonrası pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenecektir.
➢Yeniden değerleme uygulaması 31.12.2021 tarihine kadar yapılabilecektir.
Değerleme Öncesi Bilanço
| 30.06.2021 TARİHLİ BİLANÇO | |||
| AKTİF | PASİF | ||
| I-DÖNEN VARLIKLAR | 16.500.000,00 | III-KISA VADELİ YAB. KAYNAKLAR | 84.500.000,00 |
| II-DURAN VARLIKLAR | 148.600.000,00 | IV-UZUN VADELİ YAB. KAYNAKLAR | 24.300.000,00 |
| V-ÖZKAYNAKLAR | 56.300.000,00 | ||
| AKTİF TOPLAMI | 165.100.000,00 | PASİF TOPLAMI | 165.100.000,00 |
Örnek: A Yatırım A.Ş.’nin 2005 yılı Temmuz ayında 20.000.000,00 TL bedelle satın alarak idari faaliyetlerde kullandığı binanın 09/06/2021 tarihi itibariyle birikmiş amortisman tutarı 4.500.000,00 TL’dir.
A-İktisap Bedeli 20.000.000,00
B-İktisap Tarihi Tem.05
C-Birikmiş Amortisman 4.500.000,00
D-Değerleme Katsayısı May.21 666,79
Ağu.05 121,4
E-Değerleme Katsayısı ( 666,79/121,4=)5,49250
F-Değerlenmiş Taşınmaz Bedeli 109.850.082,37
G-Değerlenmiş Birikmiş Amortisman 24.716.268,53
H-Net Aktif Değer Değerleme Öncesi(A-C) 15.500.000,00
I-Net Aktif Değer Değerleme Sonrası(F-G) 85.133.813,84
İ-Vergi Matrahı(I-H) 69.633.813,84
J-Ödenecek Vergi %2 (İ*0,02) 1.392.676,28
Görüleceği üzere yeniden değerleme sonrası bilançonun pasifinde öz kaynak tutarı 69.633.813,84 TL artış göstermiştir. Yeniden değerleme öncesi yabancı kaynak toplamı öz kaynağı aşan mükellefin yeniden değerleme sonrası yabancı kaynak toplamı öz kaynağın altında kalmış ve gider kısıtlaması uygulamasının kapsamı dışına çıkmıştır.
Bilindiği üzere, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere finansman gider kısıtlaması uygulanmakta, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamı öz kaynakların altında kalan işletmelerde gider kısıtlaması uygulaması söz konusu olmamaktadır.
Değerleme Sonrası Bilanço
| 30.06.2021 TARİHLİ BİLANÇO | |||
| AKTİF | PASİF | ||
| I-DÖNEN VARLIKLAR | 16.500.000,00 | III-KISA VADELİ YAB. KAYNAKLAR | 84.500.000,00 |
| II-DURAN VARLIKLAR | 218.233.813,84 | IV-UZUN VADELİ YAB. KAYNAKLAR | 24.300.000,00 |
| V-ÖZKAYNAKLAR | 125.933.813,84 | ||
| AKTİF TOPLAMI | 234.733.813,84 | PASİF TOPLAMI | 234.733.813,84 |
Ayrıca, yeniden değerleme imkanı yüksek enflasyon dönemlerinde kıymetini artırmakla birlikte hem bu varlıkların maliyetini artırıp amortisman yolu ile itfa edilmemiş kısımları için değerlenmiş bedeller üzerinden itfa edilmelerine, hem de elden çıkarma halinde değerlenmiş maliyetlerinin kullanımına imkan vermektedir. Dolayısıyla, kapsamdaki varlıkların “yeniden değerlenmesi”, şartları taşıyan şirketlere %2 maliyet ile “vergi planlama seçeneği” sunmaktadır. Düzenlemeden yararlananlar %2 vergiyi şimdi ödemek suretiyle gelecekte bu varlıkların elden çıkarılmasında vergi avantajına sahip olacaktır.